¿Cuándo entra a regir la regla de subcapitalización en el Impuesto sobre la Renta?

Adolfo Sanabria Mercado

Abogado tributarista en Consortium Legal

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Una de las novedades que trajo la Ley de Fortalecimiento de la Finanzas Públicas (LFFP) fue incorporar a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), la denominada regla de subcapitalización. En pocas palabras, dicha regla es una norma antielusiva específica que pretende limitar ciertos gastos financieros que los contribuyentes del Impuesto sobre las Utilidades deben considerar para fines de la determinación de su impuesto sobre la renta.

Sin embargo, la vigencia de dicha regla fue objeto de un tratamiento especial en el Transitorio XX de la LFFP, a través de dicho Transitorio se estableció expresamente que la regla “regirá a partir del segundo periodo fiscal del impuesto sobre la renta, contado desde la entrada en vigencia del título II de la presente ley, y esa fecha.”

Recordemos que según la LFFP el Título II (modificaciones a las LISR) entró a regir el 1 de julio de 2019. Sin embargo, para los contribuyentes del Impuesto sobre las Utilidades, dicha disposición podría resultar perjudicial pues se modificaban las reglas de juego a mitad del ejercicio fiscal 2019. En virtud a dicha vulneración, el Transitorio I del Reglamento de la LISR estableció que los contribuyentes que hayan iniciado actividades antes del 1 de julio de 2019 determinarían su impuesto sobre la renta con las reglas vigentes al inicio del ejercicio 2019 (para la gran mayoría, el 1 de octubre de 2019), algo que resultaba acorde con la seguridad jurídica de los contribuyentes.

Asimismo, el primer párrafo del Transitorio III del Reglamento de la LISR, siendo coherente con el Transitorio I antes mencionado, precisó que la regla de subcapitalización “comenzará a regir a partir del segundo período fiscal en el que el contribuyente declare el Impuesto sobre las Utilidades según las disposiciones establecidas en la Ley N° 9635 [LFFP].”

Concordando todas las disposiciones hasta aquí comentadas concluíamos válidamente que para empresas que existían antes del 1 de julio de 2019, el ejercicio fiscal 2019 se determinaba como si la LFFP no hubiera estado vigente, ergo, el primer ejercicio donde sí se aplicó la LFFP para fines de la determinación del Impuesto sobre las Utilidades fue el ejercicio fiscal 2020, en consecuencia, el segundo ejercicio fiscal donde se aplicaría la LFFP para determinar el impuesto sobre las utilidades sería el ejercicio 2021, por ende, recién en el 2021 se aplicaría por primera vez la regla de subcapitalización (segundo ejercicio en que se aplican las disposiciones previstas en la LFFP para determinar el Impuesto sobre las Utilidades).

No obstante lo anterior, la Administración Tributaria ha dado a conocer recientemente el Oficio DGT-1392-2020 donde aclara uno anterior y considera que la regla de subcapitalización rige a partir del ejercicio fiscal 2020 para todos los casos (por lo menos no precisa que resulte aplicable solo para ciertos tipos de contribuyentes, por ejemplo, aquellos que se hayan inscrito luego del 1 de julio de 2019).

Textualmente, la DGT considera que “luego de la entrada en vigencia de la LFFP, es decir, el 1 de julio de 2019, el primer periodo fiscal del ISR corresponde al periodo comprendido entre esa fecha y el 31 de diciembre de 2019 pero aún no produce efectos jurídicos el artículo 9 bis mencionado. Sin embargo, el segundo periodo fiscal del impuesto aludido cubre el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2020 al 31 de diciembre de 2020 y empieza a regir el porcentaje de deducibilidad del 30% (…) Lo comentado puede observarse en el siguiente cuadro:

 Según apreciamos al analizar el mencionado oficio, la Administración Tributaria llega a esa interpretación sin tomar en cuenta (ni siquiera citar) el Transitorio I y el primer párrafo del Transitorio III del Reglamento de la LISR. Dicha omisión claramente vulnera el principio de jerarquía administrativa, pues el Reglamento de la LISR fue emitido por el jerarca correspondiente, en este caso, el Ministerio de Hacienda, y la DGT es un órgano dependiente de dicho ministerio que no puede vulnerar u omitir las disposiciones establecidas por su jerarca.

Reiteramos que el Ministerio de Hacienda habría emitido esas dos disposiciones justamente para brindar seguridad jurídica a los contribuyentes existentes antes del 1 de julio de 2019. En ese sentido, consideramos que resulta necesario que la Administración Tributaria esclarezca la vigencia de esta regla cuanto antes pues próximamente vencerá el plazo para la determinación del impuesto sobre las utilidades del ejercicio 2020 y los contribuyentes deben tener claridad si deben o no aplicar la regla de subcapitalización en el ejercicio 2020.

Desde mi perspectiva, armonizando todas las disposiciones constitucionales, legales y reglamentarias (especialmente el primer párrafo del Transitorio III del Reglamento de la LISR), la regla se aplicaría en los siguientes términos para aquellos contribuyentes que existían antes del 1 de julio de 2019: