Restricciones al derecho al crédito fiscal del IVA – A tener cuidado!

Adolfo Sanabria Mercado

Abogado tributarista en Consortium Legal

En esta oportunidad quisiera comentar una norma que ha originado algún grado de confusión, con razón como veremos más adelante, en el gremio tributario nacional. En efecto, se trata de la disposición prevista en el artículo 19 de la Ley del IVA que a la letra señala:

“Artículo 19- Exclusiones y restricciones del crédito fiscal

(…)

2. No darán derecho a crédito fiscal la adquisición de los bienes y servicios que se indican a continuación y los accesorios o complementarios a estos, salvo que sean objeto de venta o alquiler por contribuyentes dedicados con habitualidad a tales operaciones, o que el importe de estos tuviera la consideración de costo o gasto fiscalmente deducible a efectos del impuesto sobre la renta:

a) Las joyas, las alhajas, las piedras preciosas, las perlas naturales o cultivadas, y los objetos elaborados, total o parcialmente, con oro o platino.

b) Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

c) Los espectáculos y los servicios de carácter recreativo.

d) Los servicios de desplazamiento o viajes, la hotelería y la alimentación.

e) Los vehículos cuya placa no tenga clasificación de equipo especial, así como la cesión de uso de estos por cualquier título. En este caso, se concederá crédito por el cincuenta por ciento (50%) del impuesto sobre el valor agregado pagado.”

Desde mi perspectiva este artículo contiene una presunción iuris tantum, es decir, una norma que contiene una presunción que admite prueba en contrario. Lo anterior significa que, en una eventual fiscalización, la Administración Tributaria presumirá que las adquisiciones gravadas con IVA de los bienes y servicios detallados en los citados incisos no darán derecho al crédito fiscal al contribuyente que los adquiera, salvo que, el contribuyente demuestre que estamos ante una compra destinada a una operación habitual que sí le otorgue ese derecho, o, en todo caso, que la compra sea considerada como un costo o gasto deducible para fines del impuesto sobre la renta.

Por ejemplo, para una joyería, adquirir joyas gravadas con IVA, sin duda, le otorgará 100% de crédito fiscal pues la venta de esas mismas joyas constituye una operación gravada con IVA y, no queda la menor duda, que una joyería se dedica a vender habitualmente ese tipo de bienes. Del mismo modo, para una empresa que se dedica a alquilar vehículos, digamos, una empresa de renting, la adquisición gravada y directa de un vehículo nuevo en nuestro país, que posteriormente será objeto de cesión a título oneroso al 13%, le otorgará 100% de crédito fiscal.

Lo siguiente que debe quedar claro para interpretar correctamente este artículo, es analizarlo de manera sistemática con las demás disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en la Ley del IVA, en efecto, son los artículos 17, 18 y 21 de la Ley del IVA las normas que indican los requisitos y qué tipo de adquisiciones otorgan derecho al crédito fiscal, por ende, no tendría sentido que el artículo 19 sea considerada una norma que complemente o amplie lo dispuesto en tales artículos.

En esa línea de pensamiento, desde mi perspectiva, el artículo 19 es una norma que pretendía aclarar, dada la naturaleza de los bienes y servicios contenidos en su lista, que estábamos ante compras no vinculadas al negocio del contribuyente, ergo, que no otorgan el derecho al crédito fiscal, por ende, cuando estemos ante esas compras y se haya ejercido el derecho al crédito fiscal el contribuyente tendrá que probar, con mayor contundencia, que se trataban de compras que sí otorgaban ese derecho.

No obstante lo anterior, la redacción del texto legal no es del todo amigable, y podría llevar a sostener que, por ejemplo, si una empresa de renting adquiere un vehículo que dedicará al alquilarlo al 13% solo pueda tomarse el 50% del IVA que pagó en la adquisición, o más descabellado aún, que aunque una determinada compra o alquiler no estuvo gravada con IVA, esa adquisición sí le otorgará un crédito fiscal.

Sin embargo, por las razones expuestas, queda claro que esas interpretaciones no serían las más acordes a la naturaleza de un impuesto como el IVA. Además, es interesante hacer notar un detalle importante, como ustedes saben, nuestra Ley del IVA ha sido inspirada directamente en la Ley del IVA de España (hecho reconocido en Oficios emitidos por la Administración Tributaria costarricense), y en la norma ibérica existe una disposición similar a nuestro artículo 19.

Efectivamente, el artículo 96 de la Ley del IVA de España establece:

“Artículo 96. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.

Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

1. Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. (…)

2. (Suprimido)

3. Los alimentos, las bebidas y el tabaco.

4. Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.

5. Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

6. (…)

Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Dos. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

1. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.

2. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.”

3. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

Es evidente a todas luces que nuestro artículo 19 tuvo como modelo el artículo 96 español, sin embargo, es claro que el nuestro no fue adecuadamente redactado, pues el numeral 2 del artículo 96 deja claramente establecida la naturaleza iuris tantum anteriormente comentada.

Finalmente, y como también se podrá apreciar, lo que sí fue una innovación netamente costarricense fue la mención en el inciso e) del artículo 19 a los vehículos y a una restricción limitada al crédito fiscal (50%), que como hemos visto será de muy difícil aplicación, pues si la compra está destina a una operación habitual dará 100% de crédito fiscal (artículo 21 de la Ley), o incluso, en el peor escenario, si el vehículo cumple con el principio de causalidad para ser considerado costo o gasto para fines del impuesto sobre la renta, también.

En ese sentido, me parece que aclarar el artículo 19 de la Ley del IVA y eliminar su inciso e) es una tarea pendiente del legislador tributario costarricense, pues dotar de certeza jurídica a todos los operadores del Derecho es un deber de nuestros legisladores.