Ganancias cambiarias: jurisprudencia contradictoria de la Sala Primera

Adrián Torrealba | Lunes 17 julio, 2017

Ganancias cambiarias

Jurisprudencia contradictoria de la Sala Primera

Sin reconocerlo, la Sala Primera de la Corte parece haber cambiado de opinión en materia de diferencial cambiario.
En la sentencia 558-F-S1-17 dice apoyarse en su sentencia 728-F-S1-17, como si en ambas se mantuviera la misma posición. Sin embargo, con la nueva sentencia en realidad desdice lo dicho en la anterior.
En la sentencia 728-2014, la Sala Primera de la Corte había dicho que las ganancias cambiarias no realizadas no son gravables, entendiéndose por tales aquellas que derivaban de operaciones que estuvieran pendientes de cobro o pago al cierre del período fiscal.
De manera contradictoria, la sentencia 558-F-S1-17 afirma lo contrario:
“tocante a operaciones o ingresos pendientes no recibidos al cierre del período fiscal, los ingresos por diferencial cambiario resultantes, constituyen ingresos devengados, pues según esta Sala ha explicado, acorde a los ordinales 1 y 81 de la LIR, tales movimientos contables se tienen por realizados, ya sea que hayan sido percibidos o devengados”.

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Lo paradójico es que, en esta última sentencia, la Sala dice apoyar en la sentencia anterior, la que cita extensamente.
Así, por ejemplo, afirma en apoyo a la gravabilidad de las ganancias cambiarias de referencia que “el ordinal 81 de la LIR obliga a convertir a colones las operaciones e ingresos en el momento cuando se perciban o efectúen, pues considera, éstas se encuentran ya realizadas y en ese tanto, integran la base imponible (Resolución no. 728-2014 de reciente cita).”
De ahí deriva que las ganancias cambiarias de operaciones pendiente de cobro o pago al cierre del período fiscal son gravables.
Pero resulta que la sentencia 728-2014, inmediatamente después dice:
“Empero, esta regla no puede ser aplicada en forma generalizada, ya que en el caso de otros activos, estas pueden ser “realizadas” o “no realizadas” según se haya dado o no el cambio de moneda, estando únicamente gravadas las primeras y a condición de que se cumpla lo dicho en considerandos anteriores, es decir, en el supuesto de habitualidad.”
La contradicción es muy evidente entre las dos sentencias.
Ahora, con todo respeto, la sentencia 558-F-S1-17 incurre en un serio error: entiende que una ganancia cambiaria proveniente de una operación pendiente de pago o cobro es una renta devengada.
Visto que la Ley del Impuesto sobre la Renta se basa en el criterio contable del “devengo” para determinar si una renta se ha obtenido por parte de un sujeto y, por tanto, es gravable, concluye pues que tales ganancias cambiarias son gravables.
Sin embargo, insisto, esto es un error conceptual. Recordemos que el devengo implica el derecho a cobrar una suma de dinero o el deber de pagar una suma de dinero determinada.

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Cuando se da una ganancia de capital o incremento de patrimonio no realizado (ganancia cambiaria al cierre fiscal) no existe deber ni derecho alguno de o a cobrar una factura o pagar la deuda en el número de colones que resulte del tipo de cambio del cierre del período fiscal. Por lo tanto, ese incremento de patrimonio no solo no se ha percibido, sino que no se ha devengado siquiera. Está sujeto a una condición futura e incierta: que el tipo de cambio sea favorable en el momento contractual de pago o cobro. La sujeción a una condición futura e incierta es exactamente lo que impide el devengo, de la misma manera que un socio de una sociedad no tiene derecho a obtener una suma determinada de dividendos, pues esa posibilidad está condicionada al evento futuro e incierto de que exista utilidad en la sociedad.
La interpretación de la Sala Primera resulta, además, inconstitucional, al permitir el gravamen de lo que se conoce como una plusvalía tácita, esto es, una ganancia no realizada.
Resultan extremadamente ilustrativas al respecto las siguientes reflexiones de P. CAHN-SPEYER WELLS: “El primer cuestionamiento que hay que plantear es si los principios y las reglas contables y/o económicas sobre realización de los ingresos necesariamente aplican en materia del impuesto de renta. Una primera respuesta a este interrogante es que el derecho tributario no puede perseguir un gravamen que no consulte la capacidad contributiva de los contribuyentes. (…) En línea con lo anterior, recuérdese ese antiguo enunciado –que algunos denominaron principio de comodidad- según el cual el impuesto de renta no debe afectar el capital; vale decir, no se le puede exigir al contribuyente descapitalizarse ni endeudarse para satisfacer la cuota impositiva. (…) ¿Las meras valorizaciones (plusvalías tácitas) de bienes-desde luego no realizadas económicamente porque, entre otras razones, en el futuro se pueden desvalorizar –pueden ser gravadas con el impuesto de renta?”
El autor nos recuerda que “la tesis del gravamen de estas plusvalías tácitas solo se puede sostener bajo la escuela del consumo más incremento patrimonial, que supone la consideración como renta de los cambios de valor, provengan de terceros o no, de todos los bienes y en general derechos de propiedad, que se produzcan entre el principio y el final del período. Bajo esta escuela téorica, las causas que generan los cambios de valor son indiferentes; es decir, el cubrimiento es total y no importa si el ingreso se ha realizado o no, aspecto éste último cuya exigencia se considera una injustificable cortapisa para reconocer realmente el concepto de renta.”
Resulta, entonces, una interpretación de implicaciones extremas la de que, sin decirlo expresa y claramente el artículo 81, se haya filtrado en la LISR un específico y concreto caso que se separa radical y totalmente del concepto de renta acogido por la Ley 7092 en su conjunto –la renta producto con algún gravamen excepcional de ganancias de capital realizadas y siempre vinculadas a una actividad empresarial. Y, peor aun si tal interpretación conlleva resultados de inconstitucionalidad.

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